Как учесть затраты на открытие торговых точек

Чтобы полноценно использовать интерактивные сервисы в статье, перейдите в полную версию сайта

Вопрос о возможности капитализации затрат является повседневным и при этом очень существенным в числовом выражении для компаний, которые имеют многочисленные торговые точки в собственных и арендованных помещениях. Ведь каждую торговую точку нужно оформить в соответствии с фирменным стилем и довести до необходимых функциональных характеристик.

В данной статье мы рассмотрим требования МСФО, применимые к этому вопросу, проанализируем наиболее распространенные ситуации и дадим рекомендации по их квалификации для целей отражения в отчетности.

Что говорят стандарты

Критерии для признания первоначальных затрат на приобретение или создание основного средства приведены в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Себестоимость объекта основных средств компании признают в качестве актива только в случае, если:

• существует вероятность того, что предприятие получит связанные СЃ данным объектом будущие экономические выгоды;
• себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.

В пунктах 16–17 МСФО (IAS) 16 также определены затраты, которые включаются в себестоимость объекта основных средств:

• покупная стоимость, включая импортные пошлины Рё невозмещаемые налоги РЅР° РїРѕРєСѓРїРєСѓ, Р·Р° вычетом торговых СЃРєРёРґРѕРє Рё возмещений;
• любые прямые затраты РЅР° доставку актива РІ нужное место Рё приведение его РІ состояние, необходимое для эксплуатации РІ соответствии СЃ намерениями руководства (затраты РЅР° подготовку площадки, затраты РЅР° доставку, установку Рё монтаж, вознаграждения работникам, непосредственно связанным СЃРѕ строительством или приобретением объекта, выплаты Р·Р° оказанные профессиональные услуги Рё РїСЂ.);
• предварительная оценка затрат РЅР° демонтаж Рё удаление объекта основных средств Рё восстановление природных ресурсов РЅР° занимаемом РёРј участке.

Кроме того, МСФО (IAS) 16 содержит специальные положения в отношении отражения в отчетности последующих затрат. Согласно пункту 12 МСФО (IAS) 16, затраты на повседневное техническое обслуживание объекта не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств, а учитываются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят в основном из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать затраты на приобретение мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.

Если элементы объектов основных средств требуют регулярной (например, элементы внутреннего оснащения самолета), либо менее регулярной (например, внутренние перегородки в здании), либо однократной замены, то данные затраты признаются в составе основных средств в момент возникновения при условии соблюдения принципов признания (п. 13 МСФО (IAS) 16). При последующей замене балансовая стоимость таких частей исключается из состава основных средств и относится на текущие расходы.

Таким образом, по итогам анализа положений МСФО (IAS) 16 можно выделить основные категории учета затрат. Рассмотрим их подробнее.

Категория 1. Затраты на повседневное техническое обслуживание

Ключевым признаком отнесения затрат Рє данной категории является тот факт, что РІ результате произведенных работ компания РЅРµ создает новый объект Рё РЅРµ заменяет отдельную часть уже существующего объекта. РўРѕ есть РїРѕ итогам проведенных работ нельзя выделить отдельный физический объект. РўРѕС‚ факт, что подобные работы проводятся периодически, заложены РІ плане Рё С‚.Рї., РІ данном случае РЅРµ меняет ситуации. Ведь указанные затраты призваны поддерживать основные средства РІ рабочем состоянии, Р° периодичность таких расходов уже предусмотрена РІ самом определении вЂ“ «повседневное техническое обслуживание». Р’ эту категорию можно включить затраты, понесенные РїСЂРё покраске, грунтовке стен, ремонте (неполной замене) крыши.

Затраты этой категории компании должны относить РЅР° текущие расходы. РџСЂРё этом относить РёС… РІ состав предоплаченных расходов (расходов будущих периодов) также некорректно, поскольку РЅРµ выполняется РѕРґРёРЅ РёР· критериев признания актива вЂ“ способность приносить компании будущие экономические выгоды.

Категория 2. Затраты, связанные с заменой частей активов

Отличительный признак данной категории вЂ“ затраты связаны СЃ заменой отдельных элементов объекта РЅР° аналогичные либо усовершенствованные новые. РџСЂРё этом периодичность замены РЅРµ имеет значения. Замена может производиться регулярно либо однократно. Примерами затрат, которые компания может отнести Рє данной категории, Р±СѓРґСѓС‚ расходы РЅР° замену перегородок, перекладку коммуникаций, замену водосчетчиков. Подобные затраты компании включают РІ стоимость основных средств. РџСЂРё этом такие расходы можно учесть либо как отдельный актив, либо как составную часть РґСЂСѓРіРѕРіРѕ актива.

Срок полезного использования для новых объектов компания будет устанавливать как минимальный из:

• экономического СЃСЂРѕРєР° службы активов;
• СЃСЂРѕРєР° службы активов, определенного внутренней инвестиционной политикой компании (имеется РІ РІРёРґСѓ намерение компании использовать данный актив РІ течение определенного СЃСЂРѕРєР°, который может отличаться РѕС‚ СЃСЂРѕРєР° экономической службы актива);
• гарантированного СЃСЂРѕРєР° аренды (РІ случае замены элементов объектов РІ арендованных помещениях).

Особенностью замены частей объектов в арендованных помещениях является то, что замещаемая часть может быть собственностью арендодателя. МСФО не содержат специальных положений по отражению затрат, произведенных в арендованных помещениях. К ним применяются те же принципы, что и к затратам, которые произведены в отношении собственных основных средств. Поэтому порядок учета возникшей в результате замены части объекта не будет отличаться от описанного выше. Однако в данном случае возможен особый подход к учету исходных замещаемых частей, которые находятся в собственности арендодателя (см. «Особый порядок учета»).

Категория 3. Затраты на доведение объекта до состояния, пригодного для использования

В данную категорию можно включить все прямые затраты, которые, согласно требованиям руководства компании, необходимы для эксплуатации магазина. Примерами затрат, относимых к данной категории, являются затраты на оформление фасада, внутренних помещений в установленном стиле, затраты на подключение к необходимому для работы магазина объему электрических мощностей. Сюда относятся в том числе и затраты на текущий ремонт, а также затраты, связанные с выполнением требований государственных органов. Указанные затраты учитывают как первоначальные, формирующие стоимость актива. Рекомендуется выделять в отдельные объекты (группы объектов) те части, которые компания собирается замещать в дальнейшем. Срок полезного использования таких активов определяется так же, как и для категории 2.

Отметим, что компании могут капитализировать только прямые затраты, то есть затраты, непосредственно связанные с подготовкой магазина к основной деятельности. Текущие операционные затраты, такие как арендная плата, коммунальные платежи, расходы на охрану, управленческие и прочие расходы, капитализировать не следует. Эти затраты не относятся напрямую к подготовке актива к состоянию, необходимому для начала деятельности.

На практике иногда магазин начинает функционировать еще до того, как полностью завершен ремонт всех помещений, получены все согласования, завершены работы по внешнему благоустройству и т.п. Поэтому у компании могут возникнуть сложности при учете затрат на «доработку» помещения до необходимого состояния, которые произведены уже после открытия магазина. Для определения порядка учета таких затрат ключевую роль будет играть цель производимых работ. Так, капитализировать понесенные затраты можно, если они были направлены на выполнение требований, ранее не выполненных. Подтвердить назначение таких затрат и, соответственно, обосновать возможность их капитализации поможет описанный выше документ. При этом важно помнить, что с момента, когда все требования будут выполнены, дальнейшие затраты на поддержание внешнего вида объекта в соответствующем состоянии следует учитывать как текущие расходы.

Категория 4. Затраты, связанные с расширением деятельности компании

Компания может создавать новые активы (отличные от категории 2 и 3) и в течение деятельности магазина. Если приобретение либо строительство отдельно идентифицируемого объекта направлено на улучшение, расширение деятельности, то такой объект можно учесть в составе активов компании. Ведь в этом случае будет выполнен критерий увеличения будущих экономических выгод от актива. Поэтому не имеет значения, был ли включен такой актив в состав первоначальных характеристик, необходимых для функционирования магазина. Например, к этой категории можно отнести затраты на подключение к дополнительной электрической мощности, укладку (не ремонт) асфальта перед магазином.

В таблице 1 приведен анализ наиболее распространенных первоначальных и последующих затрат, необходимых для открытия новых торговых точек.

Таблица 1. Классификация первоначальных и последующих затрат на открытие торговых точек

Особый порядок учета

На наш взгляд, существует еще один возможный порядок учета частей арендованного здания, которые будут замещаться в течение срока аренды. Альтернативный вариант учета сложнее классического подхода. Однако этот метод, на наш взгляд, более достоверный. Кроме того, использование этого подхода позволит улучшить финансовые показатели компании.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» аренда подразделяется на финансовую и операционную. Одним из признаков финансовой аренды является тот факт, что срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива. Арендуемое здание компания может рассматривать не как один объект, а как несколько (само здание, коммуникации, внутренние перегородки и т.п.). В этом случае отдельные части, которые компания планирует замещать в течение гарантированного срока аренды, будут находиться у нее в аренде весь оставшийся срок службы. Таким образом, эти части компания может классифицировать в качестве финансовой аренды. Это повлечет следующие изменения в отчетности компании:

• справедливую стоимость отдельных частей арендуемого объекта необходимо признать РІ составе активов компании. РЎСЂРѕРє полезного использования будет определяться как оставшийся СЃСЂРѕРє службы, то есть период РґРѕ ожидаемой замены;
• РІ составе обязательств нужно признать обязательство РїРѕ финансовой аренде;
• вместо расхода РїРѕ арендным платежам, приходящимся РЅР° долю данных частей, РІ отчете Рѕ прибылях Рё убытках необходимо отразить расходы РЅР° амортизацию признанных активов, Р° также процентные расходы.

Данный учетный подход повлияет на показатель EBITDA компании. В отличие от арендных платежей проценты и амортизация не принимаются в расчет EBITDA, поэтому данный показатель увеличится, даже несмотря на то, что итоговый финансовый результат в отчете о прибылях и убытках не изменится (в отдельные периоды финансовый результат может измениться).

Для применения данного подхода компании понадобится:

• определить РІ начале СЃСЂРѕРєР° аренды, какие части Рё РєРѕРіРґР° Р±СѓРґСѓС‚ замещаться;
• привлечь профессиональных оценщиков для расчета справедливой стоимости данных частей;
• провести необходимые расчеты Рё сделать дополнительные корректировки РїСЂРё составлении отчетности РїРѕ МСФО.

Однако наиболее сложный момент РІ альтернативном РїРѕРґС…РѕРґРµ Рє учету вЂ“ обоснование увеличения экономических выгод. И этот РІРѕРїСЂРѕСЃ скорее всего будет подниматься РїСЂРё аудите отчетности. Поэтому компании следует РЅР° дату начала аренды оценить РёР·РЅРѕСЃ помещения Рё коммуникаций Рё подписать соответствующий акт Сѓ арендодателя. Рљ акту следует также приложить фотографии арендованного помещения. Данный документ РїРѕРјРёРјРѕ решения возможных проблем РІ гражданско-правовых отношениях СЃ арендодателем будет полезен следующим.

Во-первых, он послужит дополнительным обоснованием увеличения экономических выгод при последующих заменах коммуникаций, прочих частей объекта, а также подтвердит рациональность первичной сметы затрат, которые сформируют первоначальную стоимость объекта.

Во-вторых, с помощью этого документа можно убедить аудиторов применить подход к учету коммуникаций арендодателя без привлечения профессионального оценщика.

Таким образом, отражение в отчетности затрат, понесенных при открытии магазина, во многом зависит от квалификации их менеджментом компании. При этом итоговое решение (капитализировать или относить на текущие расходы) повлияет на финансовый результат компании. В случае крупной сети со многими торговыми точками это влияние будет очень существенно. Поэтому на разработку учетной политики по отражению первоначальных затрат и на составление внутренних документов, содержащих необходимые обоснования и подтверждения, имеет смысл потратить время.